Wierzytelność uległa obniżeniu: przyczyny i skutki
Przedsiębiorca wykazuje przychód należny, nawet jeśli nie otrzymał zapłaty z tego tytułu. Niezapłacone kwoty może jednak, pod pewnymi warunkami, uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów. Dotyczy to m.in. sytuacji, gdy wierzytelność została wcześniej zaliczona do przychodów należnych, a jej nieściągalność jest udokumentowana w określony sposób. Jeżeli wierzytelność spełnia te warunki i nie uległa przedawnieniu, jej wartość netto (bez VAT) może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.
Niezbędne jest przy tym spełnienie wszystkich wymienionych warunków. Nie może być uznana za koszt podatkowy wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby była udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, którą uprzednio zakwalifikowano do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została odpowiednio udokumentowana.
Uwaga: wykazanie kosztu na tej podstawie uniemożliwia skorzystanie z alternatywnego rozwiązania, jakim jest ulga na złe długi w CIT i PIT.
Dodatkowego wyjaśnienia wymaga „odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej”. Ustawy o podatku dochodowym nie definiują tego pojęcia. Jego znaczenie wynika z prawa bilansowego. W przypadku należności (wierzytelności) przysługujących z tytułu sprzedaży towarów lub usług, które są składnikiem aktywów bilansu, odpisanie oznacza obniżenie wartości bilansowej składnika aktywów. Jeśli na podstawie posiadanych przez jednostkę informacji należność z tytułu sprzedaży towarów lub usług jest obarczona ryzykiem niewypłacalności, wówczas tworzy się odpis aktualizujący wartość takiej należności, odnoszony w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, lub odpisuje należność bezpośrednio w ciężar tych kosztów. Odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej skutkuje więc odpowiednimi zapisami w księgach rachunkowych.
Także Krajowa Informacja Skarbowa (KIS) uznała, że przez odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej rozumie się dokonanie odpowiedniego zapisu w ewidencji rachunkowej prowadzonej zgodnie z przepisami.
Jeżeli wierzytelność, zaliczona wcześniej do przychodów należnych, została odpisana jako nieściągalna, a podatnik nie zamierza dochodzić jej zapłaty na drodze postępowania sądowego, ponieważ przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z jej dochodzeniem byłyby równe albo wyższe od kwoty dochodzonej wierzytelności, co byłoby dla niego nieopłacalne, to zaliczenie jej do kosztów podatkowych jest możliwe pod warunkiem udokumentowania protokołem.
Protokół ten jest dokumentem o charakterze wewnętrznym, czyli sporządzanym przez podatnika we własnym zakresie. Jego treść powinna zawierać kwotowe porównanie wartości nieściągalnej wierzytelności z przewidywanymi kosztami procesowymi i egzekucyjnymi związanymi z jej dochodzeniem. Poszczególne koszty przyjęte na potrzeby tego porównania powinny być miarodajne i możliwe do zweryfikowania. Nie wystarczy zatem samo przekonanie podatnika o nieściągalności. Nieściągalność ta, udokumentowana protokołem, musi być wiarygodna i sprawdzalna.
Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku dotyczącym sposobu określania w protokole przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności: Aby taki protokół mógł być miarodajny i obiektywny, kwota nieściągalnej wierzytelności musi być odniesiona do jednoznacznie określonych, dających się zweryfikować, takich samych dla wszystkich podatników wartości. Takimi wartościami mogą być tylko normatywnie określone koszty postępowania sądowego i egzekucyjnego.
Zgodnie z przepisami, koszty te obejmują m.in. koszty sądowe, koszty przejazdów, równowartość zarobku utraconego wskutek stawiennictwa w sądzie, wynagrodzenie pełnomocnika. Wskazane koszty nie są ustalane według cen rynkowych.
Podobnie do kwestii ustalenia kosztów procesowych i egzekucyjnych podeszła KIS, która wyjaśniła, że w protokole tym powinny być wyliczone wszystkie przewidywane koszty, takie jak: koszty sądowe, koszty zastępstwa procesowego, zwrot świadkom utraconego zarobku za czas stawiennictwa w sądzie, koszty zaliczki na poczet przyszłych wydatków.
Podstawy prawne i dokumentacja nieściągalności wierzytelności
W świetle ustawy o rachunkowości należności nieściągalne nie spełniają definicji aktywów, ponieważ nie spowodują one w przyszłości wpływu do jednostki korzyści ekonomicznych. Dlatego należy je odpisać. Należności nieściągalne, które wynikają z rozrachunków z tytułu dostaw i usług, obciążają zasadniczo pozostałe koszty operacyjne jednostki.
Jeżeli należności te objęto wcześniej odpisem aktualizującym ich wartość, to wartość należności nieściągalnej zmniejsza ten odpis.
Przykładowy przypadek
Spółka w lutym 2022 r. sprzedała towar za 492 zł (wartość netto + VAT = 400 zł + 92 zł). Dłużnik, mimo monitów, nie uregulował dotąd przeterminowanej należności (nie ma z nim żadnego kontaktu). Należność nie była wcześniej objęta odpisem aktualizującym jej wartość. Ponieważ przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne przewyższają wartość wierzytelności, spółka w lutym 2022 r. może zaliczyć wartość netto tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Nieściągalna wierzytelność obciąża wynik finansowy spółki w kwocie brutto, natomiast dla celów podatku dochodowego kosztem uzyskania przychodów jest jej wartość netto 400 zł (ta, która pierwotnie podlegała zaliczeniu do przychodów należnych). Kosztem podatkowym nie będzie natomiast ta część wierzytelności, która odpowiada równowartości VAT.
Warto dodać, że spółce będącej czynnym podatnikiem VAT, w związku z nieotrzymaniem zapłaty należności, przysługuje prawo do zmniejszenia kwoty należnego VAT, jeżeli nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona na warunkach określonych w ustawie o VAT.
Nieściągalne wierzytelności w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT)
U przedsiębiorcy rozliczającego PIT na podstawie KPiR odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej polega na wykazaniu jej jako kosztu podatkowego. Może to nastąpić nie wcześniej niż na dzień sporządzenia przez podatnika protokołu. Nieściągalna wierzytelność, spełniająca w sposób łączny wszystkie warunki do uznania jej za koszt uzyskania przychodów, powinna zostać wpisana w kwocie netto (bez VAT) w kolumnie 13 KPiR jako „Pozostałe wydatki”.
Podstawą zapisu w KPiR może być sporządzony przez podatnika protokół, który zawiera kalkulację kwotową wykazującą, że dochodzenie roszczenia na drodze postępowania sądowego byłoby dla podatnika (wierzyciela) nieopłacalne. Dokument ten powinien spełniać warunki do uznania go za dowód księgowy.
Obroty wierzytelnościami jako alternatywa
Tematyka obrotu wierzytelnościami jest szczególnie aktualna w obecnej sytuacji gospodarczej cechującej się istnieniem znacznych zatorów płatniczych w stosunkach pomiędzy kontrahentami. Oznacza to występowanie wierzytelności trudno ściągalnych oraz wierzytelności o stosunkowo odległym terminie płatności. Alternatywą wobec przeprowadzania windykacji wierzytelności trudno ściągalnych przez przedsiębiorcę we własnym zakresie lub przy pomocy wyspecjalizowanych firm oraz oczekiwania na upływ terminu zapadalności wierzytelności długoterminowych jest ich sprzedaż na rynku. Istnieje więc możliwość upłynnienia wierzytelności na rzecz zainteresowanego podmiotu, co może skutkować szybszym uzyskaniem gotówki i poprawą płynności płatniczej lub użycia wierzytelności jako zabezpieczenia dla uzyskania kredytu.
Umorzenie długu i jego konsekwencje podatkowe
Umorzenie długu to zwolnienie dłużnika z obowiązku zapłaty na rzecz wierzyciela. Do umorzenia może dojść w sposób dobrowolny - decyzją samego wierzyciela, jak i niezależny od jego woli, gdy o umorzeniu całości lub części zobowiązania zadecyduje sąd. Zgodnie z Kodeksem cywilnym, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Jest to zatem umowa zawarta pomiędzy dwiema stronami stosunku zobowiązaniowego.
Odmiennym zdarzeniem jest umorzenie zobowiązań dłużnika na podstawie orzeczenia sądu. Takim orzeczeniem może być chociażby umorzenie zobowiązań w postępowaniu upadłościowym lub restrukturyzacyjnym.
Czy umorzenie długu stanowi przychód?
Zakres tego, co jest przychodem, a co nim nie jest, wynika wprost z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z brzmieniem tych ustaw, przychodem z działalności gospodarczej są wartości umorzonych lub przedawnionych zobowiązań - za wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Przychodem nie są jednak kwoty stanowiące równowartość umorzonych zobowiązań, jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z postępowaniem restrukturyzacyjnym lub postępowaniem upadłościowym.
Do umorzenia zobowiązań dochodzi w chwili zawarcia umowy lub wydania orzeczenia sądu. Chwila umorzenia zobowiązania jest jednocześnie chwilą powstania przychodu i odpowiednio obowiązku podatkowego. Po stronie wierzyciela powstaje strata, zaś po stronie dłużnika odpowiednio przysporzenie majątkowe.
Warto jednak zaznaczyć, że dla wierzyciela umorzone zobowiązanie dłużnika nie będzie kosztem uzyskania przychodu - chyba że owa wierzytelność była już uprzednio (w całości lub w części) zaliczona jako przychód należny - do wysokości zarachowanej kwoty.
Przedawnienie długu 2025: od kiedy liczyć i kiedy przerywa bieg
Nieściągalne wierzytelności w postępowaniu egzekucyjnym i upadłościowym
Spółka posiada niezapłaconą należność, którą skierowała do egzekucji komorniczej. W tym roku otrzymała postanowienie komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ponieważ koszty egzekucyjne przewyższały wartość egzekwowanej sumy. Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wspomnianą należność, o ile uzna, że postanowienie wydane przez komornika odpowiada stanowi faktycznemu.
Postanowienie o nieściągalności, uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego może być podstawą do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności. Należy przy tym pamiętać, że prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych nieściągalnych wierzytelności dotyczy należności, które wcześniej stanowiły przychód należny i nie są przedawnione.
Za postanowienie o nieściągalności można uznać postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego dokonane w trybie Kodeksu postępowania cywilnego, w myśl którego postępowanie egzekucyjne umarza się w całości lub w części z urzędu, jeżeli jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Z tego postanowienia wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana należność. Posiadanie takiego dokumentu daje podatnikowi możliwość zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.
Podstawą do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej nie może być postanowienie o umorzeniu postępowania oraz inne postanowienie organu egzekucyjnego, z treści którego nie wynika jednoznacznie, że podstawą nieściągalności wierzytelności jest brak majątku dłużnika na zaspokojenie tej wierzytelności.
Umorzenie postępowania upadłościowego
Spółka z o.o. posiada nieprzedawnioną należność. Dłużnikiem jest spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Ze względu na brak majątku niewypłacalnego dłużnika na prowadzenie postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku sąd wydał postanowienie o umorzeniu tego postępowania. Na podstawie tego postanowienia spółka może nieściągalną wierzytelność zaliczyć do kosztów podatkowych (w kwocie netto, tj. bez kwoty przypadającej na podatek VAT).
Wyegzekwowane później kwoty od członków zarządu spółki będącej dłużnikiem będą stanowić przychód (również w kwocie netto). Uznanie wierzytelności za nieściągalną i zaliczenie jej przez spółkę do kosztów podatkowych nie stoi na przeszkodzie, by spółka dochodziła swoich roszczeń od członków zarządu spółki będącej jej dłużnikiem. W przypadku wierzytelności uznanych za nieściągalne, otrzymanie zapłaty wierzytelności powoduje powstanie przychodu z tego tytułu.
Umorzenie postępowania upadłościowego z innych przyczyn niż brak majątku dłużnika nie będzie wywierało skutków podatkowych, tzn. nie będzie stanowiło podstawy do uznania wierzytelności za nieściągalną i zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów.
Koszty procesowe i egzekucyjne w protokole
Spółka zamierza odpisywać jako nieściągalne należności wynikające ze świadczenia usług na rzecz swoich klientów. Odpisane należności będzie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, dokumentując ich nieściągalność sporządzonym przez siebie protokołem stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem poszczególnych wierzytelności byłyby równe albo wyższe od ich kwot.
Podatnik musi wiarygodnie określić koszty dochodzenia wierzytelności. Bezpiecznym rozwiązaniem jest przyjęcie kosztów wynagrodzenia obsługi kancelarii prawnej (adwokata lub radcy prawnego) w wysokości minimalnego wynagrodzenia, które wynika z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości, a nie ceny, którą ustala wybrana przez spółkę kancelaria prawna.
W protokole należy porównać wielkość wierzytelności z kosztami procesowymi i egzekucyjnymi. W tym celu podatnik powinien ustalić realne koszty procesowe i egzekucyjne, jakie musiałby ponieść w związku z dochodzeniem danej wierzytelności i sporządzić protokół.
Przepisy podatkowe nie precyzują tych kosztów. Według organów podatkowych, oceniając możliwość zastosowania powołanej regulacji, należy odwołać się do przepisów ustalających wartość przewidywanych i niezbędnych do poniesienia kosztów prowadzenia postępowania sądowego i egzekucyjnego, takich jak ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych, Kodeksu postępowania cywilnego oraz ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, a także rozporządzeń Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie i radcowskie.
tags: #wierzytelnosc #ulegla #obnizeniu